Accountant moet zorgvuldig te werk gaan

Door Karel Frielink

In Nederland zijn op accountants allerlei regels en voorschriften van toepassing, ook wanneer een accountant wordt ingeschakeld voor een zogeheten persoonsgericht onderzoek.

Denk in dit verband aan het beginsel van hoor en wederhoor. De vraag is hoe dit is geregeld in de Caribische delen van het Koninkrijk.

 

In de uitspraak van de Hoge Raad van 17 mei 2019 (ECLI:NL:HR:2019:744) ging het kort gezegd om een accountant in Aruba die was ingeschakeld om onderzoek te doen naar een bestuurder (algemeen directeur) van een in Aruba gevestigde stichting vanwege vermeende financiële onregelmatigheden. Door de accountant is onderzoek verricht en vervolgens een (lijvig) concept-rapport opgesteld. Aan de bestuurder is meegedeeld dat hij de op hem betrekking hebbende delen van het concept – ongeveer zo’n 70 bladzijden – kon komen inzien, maar hij heeft vervolgens geweigerd daarop mondeling commentaar te geven. Wel heeft hij later door middel van een faxbericht commentaar geleverd. Vervolgens is het definitieve rapport – bestaande uit 86 bladzijden en honderden pagina’s bijlagen – aan de opdrachtgever verstrekt. De bestuurder is ontslagen en zijn arbeidsovereenkomst ontbonden. De rechter is uitgegaan van de juistheid van het rapport.

 

De bestuurder heeft vervolgens het accountantskantoor in rechte betrokken en gevorderd dat voor recht wordt verklaard dat het accountantskantoor zich schuldig heeft gemaakt aan een onrechtmatige daad jegens hem, met veroordeling van dat kantoor tot vergoeding van de proceskosten. Als zijn vordering zou worden toegewezen zou hij daarna schadevergoeding vorderen.

 

De vordering van de bestuurder werd door het Gerecht afgewezen, maar door het Gemeenschappelijk Hof van Justitie toegewezen, waarna het accountantskantoor beroep in cassatie heeft ingesteld. Het Gemeenschappelijk Hof had samengevat overwogen:

 

De maatstaf of een accountant als beroepsbeoefenaar de zorgvuldigheid heeft betracht die van een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot mag worden verwacht, dient niet alleen te worden aangelegd bij de beoordeling van de vraag of de accountant bij de uitoefening van zijn beroep toerekenbaar is tekortgeschoten jegens zijn opdrachtgever, maar is ook mede bepalend bij de beoordeling van de vraag of een accountant bij de uitoefening van zijn beroep onrechtmatig heeft gehandeld jegens een derde. De functie van de accountant in het rechtsverkeer verplicht hem onder bijzondere omstandigheden ook tot een zekere zorg voor de belangen van derden. Indien een accountant in strijd heeft gehandeld met de voor accountants geldende beroepsnormen en -regels, kan daaraan niet zonder meer de gevolgtrekking worden verbonden dat de accountant jegens eenieder die daardoor schade lijdt, civielrechtelijk aansprakelijk is wegens schending van een zorgvuldigheidsnorm. Niettemin zijn de voor accountants geldende beroepsnormen en -regels in de praktijk vaak (en ook in deze zaak) van groot belang voor de beantwoording van de vraag of de accountant de zorgvuldigheid heeft betracht die van een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot mag worden verwacht.

In de opdrachtbevestiging is vermeld dat de werkzaamheden van het accountantskantoor zullen worden uitgevoerd in overeenstemming met de Gedragsrichtlijn inzake Persoonsgerichte Accountantsonderzoeken van het Koninklijke NIVRA (hierna: de Gedragsrichtlijn). Deze Gedragsrichtlijn is afkomstig uit Nederland en dateert uit 2004. In Nederland heeft van 2007 tot 2013 de Verordening gedragscode gegolden en geldt sindsdien de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants. Aruba kent geen eigen geschreven, hiermee corresponderende gedragsnormen voor accountants. Het concordantiebeginsel brengt mee dat de in Nederland ontwikkelde normen van overeenkomstige toepassing zijn op gedragingen van accountants in Aruba, met dien verstande dat de kleinschaligheid en andere bijzonderheden van de Arubaanse samenleving bijzondere feitelijkheden kunnen meebrengen die van belang kunnen zijn bij de invulling van die normen.

Volgens de Gedragsrichtlijn is daarmee mede beoogd op adequate wijze rekening te houden met de positie van degenen die onderwerp van het persoonsgericht accountantsonderzoek zijn. In dit geval was (onder meer) de algemeen directeur onderwerp van het persoonsgericht accountantsonderzoek. Daarom mocht de algemeen directeur van het accountantskantoor verwachten dat zij de regels van de Gedragsrichtlijn in acht zou nemen, voor zover deze regels (mede) strekken tot bescherming tegen schade zoals de algemeen directeur stelt te hebben geleden.

De Gedragsrichtlijn houdt onder meer in dat de rapportage niet eenzijdig mag zijn. De rapportage moet dus een evenwichtig beeld geven. De uitgebreide regeling in de Gedragsrichtlijn over de voorgeschreven inrichting van het wederhoor moet worden bezien in het licht van het hiervoor omschreven doel dat de eindrapportage een evenwichtig beeld zal geven. Het bieden van adequaat wederhoor is immers een bij uitstek geschikt middel om dat doel na te streven. Uit de Gedragsrichtlijn blijkt dat bij de keuze tussen terinzageverstrekking of toezending van de concept-rapportage, slechts voor terinzageverstrekking gekozen kan worden indien het belang bij geheimhouding in een redelijke verhouding staat tot het belang dat de betrokkene heeft bij toezending. Dat laatste belang bestaat naar zijn aard in het algemeen erin dat de betrokkene voldoende gelegenheid wordt geboden de concept-rapportage te bestuderen, desgewenst ter inzage te geven aan door hem in te schakelen deskundigen en aldus een reactie erop voor te bereiden en vast te stellen. Dat belang is zwaarwegender naarmate de omvang van de rapportage groter is en naarmate de strekking van de rapportage belastender is voor de betrokkene. Daarom dienen in geval van een omvangrijke concept-rapportage en/of een belastende strekking ervan zwaardere eisen gesteld te worden aan het belang van geheimhouding om dat laatste belang te kunnen laten prevaleren.

Het accountantskantoor heeft in haar betoog geen aandacht besteed aan het belang van de algemeen directeur bij toezending van het concept-rapport in het licht van de omvang van het concept-rapport en de strekking daarvan. Het betrof hier een omvangrijk deel van een concept-rapport over uiteenlopende aspecten van het jarenlang functioneren van de algemeen directeur als (vice)voorzitter van het bestuur en als Algemeen Directeur, met een voor de algemeen directeur belastende strekking, die, naar voorzienbaar was, de baan van de algemeen directeur op het spel zette en die voorzien was van een groot aantal bijlagen. Indien de algemeen directeur de relevante delen van het concept-rapport niet zou mogen meenemen om nader te bestuderen en met een advocaat of accountant of andere deskundige te bespreken, zou hem dat, naar voorzienbaar was, in niet geringe mate beperken in zijn mogelijkheden om een adequate reactie te geven. Gelet op dit alles acht het hof de keuze van het accountantskantoor om te weigeren de delen van het concept-rapport toe te zenden of mee te geven aan de algemeen directeur, niet gerechtvaardigd in het licht van de Gedragsrichtlijn.

Ook indien de algemeen directeur in de gelegenheid is gesteld om terug te komen om het concept-rapport en de bijlagen opnieuw in te zien, doet dat aan voornoemd oordeel niet af. Weliswaar biedt dat een en ander aan de algemeen directeur een ruimere gelegenheid om commentaar op het concept-rapport voor te bereiden, maar het blijft zo dat de algemeen directeur het concept-rapport niet toegezonden kreeg en niet mocht meenemen en dat de keuze van het accountantskantoor niet gerechtvaardigd is in het licht van het voorschrift van artikel 3.1 van de Gedragsrichtlijn.

Al met al is sprake van een combinatie van een onvolkomen wijze van het toepassen van wederhoor, enige onjuistheden in het eindrapport en enige onduidelijkheden in het eindrapport. Deze combinatie van factoren leidt ertoe dat uit het eindrapport een negatiever totaalbeeld van de algemeen directeur kan ontstaan dan gerechtvaardigd wordt door de feiten. Het accountantskantoor heeft onvoldoende zorg betracht om die ongewenste situatie te vermijden. Daarom komt het hof tot de slotsom dat het accountantskantoor zich schuldig heeft gemaakt aan een onrechtmatige daad jegens de algemeen directeur doordat het een rapport heeft uitgebracht dat niet voldoet aan hetgeen de algemeen directeur van haar als redelijk handelend en redelijk bekwaam accountantskantoor mocht verwachten in het kader van een zorgvuldige uitoefening van de taak om een persoonsgericht rapport uit te brengen aan het bestuur van de stichting.

Als gezegd was het accountantskantoor in cassatie gegaan. Volgens het accountantskantoor is het Gemeenschappelijk Hof uitgegaan van een onjuiste beoordelingsmaatstaf. Het Gemeenschappelijk Hof oordeelde dat de maatstaf of een accountant als beroepsbeoefenaar de zorgvuldigheid heeft betracht die van een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot mag worden verwacht, niet alleen dient te worden aangelegd bij de beoordeling van de vraag of de accountant bij de uitoefening van zijn beroep toerekenbaar is tekortgeschoten jegens zijn opdrachtgever, maar ook bepalend is bij de beoordeling van de vraag of een accountant bij de uitoefening van zijn beroep onrechtmatig heeft gehandeld jegens een derde. Ook maakte het accountantskantoor bezwaar tegen de toepassing van de (destijds) in Nederland geldende Gedragsrichtlijn en de wijze waarop die door het Gemeenschappelijk Hof werd toegepast. Op beide onderdelen ving het accountantskantoor bot bij de Hoge Raad.

 

De Hoge Raad overwoog dat het persoonsgerichte onderzoek betrekking heeft op mogelijke onregelmatigheden waarbij de algemeen directeur direct betrokken was. Het moet voor de accountant duidelijk zijn geweest, aldus de Hoge Raad, dat het onderzoek nadelige gevolgen voor de algemeen directeur zou kunnen hebben. Dit brengt mee dat de accountant jegens de algemeen directeur bij het uitvoeren van de onderzoekswerkzaamheden de in het maatschappelijk verkeer vereiste zorgvuldigheid in acht diende te nemen.

 

De Hoge Raad oordeelt verder dat het bij de invulling van die zorgvuldigheidsnorm aankomt op een beoordeling van alle omstandigheden van het geval, waarbij mede acht moet worden geslagen op de functie van de accountant in het maatschappelijk verkeer. In Nederland is aan de beroepsorganisatie van accountants de wettelijke verplichting opgelegd om gedrags- en beroepsregels vast te stellen ten behoeve van een goede uitoefening van de werkzaamheden van accountants. Die gedrags- en beroepsregels geven niet alleen invulling aan de verantwoordelijkheden van de accountant jegens zijn opdrachtgever, aldus de Hoge Raad, maar ook aan de verantwoordelijkheid van de accountant om te handelen in het algemeen belang. De door een accountant in het maatschappelijk verkeer jegens een derde in acht te nemen zorgvuldigheid wordt dan ook mede bepaald door hetgeen de gedrags- en beroepsregels meebrengen.

 

Het Gemeenschappelijk Hof heeft bij de beantwoording van de vraag of het accountantskantoor onrechtmatig jegens de algemeen directeur heeft gehandeld, terecht van belang geacht wat die gedrags- en beroepsregels (destijds vastgelegd in de Gedragsrichtlijn) inhielden met betrekking tot de toepassing van het beginsel van hoor en wederhoor bij persoonsgerichte onderzoeken. Daarbij is niet van belang, aldus de Hoge Raad, dat de Gedragsrichtlijn en de wettelijke regeling waarop die richtlijn is gebaseerd, formeel niet in Aruba gelden; het gaat immers om algemeen aanvaarde zorgvuldigheidsnormen voor het handelen van accountants jegens derden (in dit geval in verband met een persoonsgericht onderzoek), die invulling geven aan hetgeen – ook in Aruba – volgens ongeschreven recht in het maatschappelijk verkeer betaamt.

 

Wat betreft de cassatieklacht inzake de gehanteerde maatstaf overweegt de Hoge Raad enerzijds dat op zichzelf terecht wordt geklaagd over de algemene regel die het Gemeenschappelijk Hof heeft vooropgesteld, inhoudende dat voor de beoordeling van de vraag of een accountant onrechtmatig heeft gehandeld jegens een derde, de maatstaf moet worden aangelegd die geldt in de contractuele verhouding van de accountant tot haar opdrachtgever. Dit kan volgens de Hoge Raad echter niet tot cassatie leiden, aangezien het Gemeenschappelijk Hof zijn beoordeling in wezen heeft verricht met inachtneming van het hiervoor omschreven beoordelingskader. Het oordeel van het Gemeenschappelijk Hof dat het accountantskantoor bij de uitvoering van het persoonsgerichte onderzoek onrechtmatig jegens de algemeen directeur heeft gehandeld door onder meer een onvolkomen wijze van toepassen van wederhoor, geeft daarom geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

 

Omdat in (in dit geval) Aruba geen met Nederland vergelijkbare regels bestaan, maakte het accountantskantoor bezwaar tegen toepassing van het concordantiebeginsel. Op grond van artikel 39 lid 1 van het Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden worden het burgerlijk en handelsrecht, de burgerlijke rechtsvordering, het strafrecht, de strafvordering, het auteursrecht, de industriële eigendom, het notarisambt, en de bepalingen omtrent maten en gewichten in Nederland (inclusief de BES-eilanden), Aruba, Curaçao en St. Maarten zoveel mogelijk op overeenkomstige wijze geregeld. Dit wordt het concordantiebeginsel genoemd. Het administratieve recht en het financieel recht behoren hier niet toe. Er wordt verder zoveel mogelijk gestreefd naar concordantie van rechtspraak waar het gaat om vergelijkbare wettelijke regelingen en daaraan ten grondslag liggende beginselen. Uitgangspunt voor de tot oordelen geroepen rechter is dat uit de wetgevingsgeschiedenis moet worden afgeleid of en in hoeverre de wetgever de bedoeling heeft gehad dat wetgeving concordant moet worden uitgelegd.

 

De Advocaat-Generaal bij de Hoge Raad leest het vonnis van het Gemeenschappelijk Hof zo dat het Gemeenschappelijk Hof heeft geoordeeld dat voor de beantwoording van de vraag of een accountant in Aruba “de zorgvuldigheid heeft betracht die van een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot mag worden verwacht” – bij gebrek aan eigen, geschreven gedragsnormen voor accountants in Aruba – dient te worden gekeken naar de in Nederland ontwikkelde gedragsnormen. Daarbij merkt hij op dat het Gemeenschappelijk Hof dit in zoverre heeft genuanceerd, dat overwogen is dat de kleinschaligheid en andere bijzonderheden van de Arubaanse samenleving bijzondere feitelijkheden kunnen meebrengen die van belang kunnen zijn bij de invulling van die normen. Het gaat hier dus niet om toepassing van het concordantiebeginsel.

 

De Hoge Raad laat het vonnis van het Gemeenschappelijk Hof in stand. Daarmee is duidelijkheid verschaft wat betreft het toetsingskader als het gaat om een persoonsgericht onderzoek door een accountant. Een toetsingkader dat het accountantskantoor overigens zelf in de opdrachtbevestiging aan de opdrachtgever had aanvaard, en in relatie tot de algemeen directeur op grond van de in het maatschappelijk verkeer te betrachten zorgvuldigheid eveneens geldt. Met name van belang is dat op een zorgvuldige wijze wordt omgegaan met het beginsel van hoor en wederhoor.

 

Overigens denk ik dat als een tuchtzaak tegen de registeraccountant zou zijn gevoerd, die dan in Nederland bij de Accountantskamer zou hebben plaatsgevonden, per definitie hetzelfde toetsingskader zou zijn gehanteerd (klik hier voor een uitspraak uit 2012). De Accountantskamer is de bij de (Nederlandse) Wet tuchtrechtspraak accountants ingestelde tuchtrechtelijke instantie die klachten tegen accountants beoordeelt. Dit tuchtrecht geldt ook voor registeraccountants werkzaam elders in het Koninkrijk, die namelijk verplicht zijn aangesloten bij de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants.

 

Karel Frielink

(advocaat)

 

(20 mei 2019)